Если по окончании строительства объекта образуется экономия средств, выделенных инвестором для финансирования строительства, по сравнению с фактически произведенными затратами, то в зависимости от условий инвестиционного договора возможны два варианта ее использования:

– экономия средств зачисляется на счет учета прибылей и убытков и после расчетов в установленном порядке с бюджетом остается в распоряжении застройщика;

– сэкономленные средства возвращаются инвестору.

Выбор застройщиком данного варианта учета влечет за собой определенные налоговые последствия.

Если после расчетов с соинвесторами и застройщиком у генерального инвестора получена экономия (инвестиционный доход), возникает вопрос обязан ли он уплатить с нее налог на прибыль и НДС и какими налогами будет облагаться в этом случае экономия у генерального инвестора?

Налог на добавленную стоимость

Инвесторы по собственным и привлеченным средствам целевого финансирования строительства НДС также не уплачивают.

Денежные средства и имущественные взносы, передаваемые основному (генеральному) инвестору от других инвесторов (соинвесторов) на строительство объектов производственного и непроизводственного назначения, являются средствами целевого финансирования и не облагаются НДС в соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ. Однако исходя из ст. 38 Налогового кодекса РФ, услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. Поэтому деятельность генерального инвестора по привлечению средств соинвесторов и передаче их застройщику в целях налогообложения – это оказание услуг.

Экономия, полученная в результате использования привлеченных средств, по сути является оплатой услуг генерального инвестора. Поэтому суммы такой экономии подпадают под обложение НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

В соответствии со ст. 1 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» под инвестициями понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество и иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской или иной деятельности в целях получения прибыли или достижения иного полезного эффекта.

Таким образом, передача средств соинвесторами генеральному инвестору для финансирования строительства объекта недвижимости по инвестиционному договору носит инвестиционный характер и не облагается НДС.

Вместе с тем, если сумма денежных средств, полученных от соинвесторов, превышает фактические затраты генерального инвестора по строительству объекта, то разница подлежит обложению НДС по окончании строительства в момент передачи соинвесторам частей объекта, соответствующих их доле в финансировании. В данном случае сумма превышения является использованной генеральным инвестором не по целевому назначению, поэтому получение данной суммы не может трактоваться как передача имущества, носящая инвестиционный характер (письмо УМНС России по г. Москве от 19 сентября 2003 г . № 11-14/51582).

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные инвестору подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные инвестору при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства (абз.1 п. 6 ст. 171 НК РФ). При этом вычетам подлежат, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении основных средств в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке (абз.3 п. 1 ст. 172 НК РФ).

В целях налогообложения объект считается поставленным на учет после того, как все работы завершены и объект принят в эксплуатацию в установленном порядке. Инвестор оформляет и передает в регистрационный орган документы на государственную регистрацию объекта недвижимости, после чего включает его в состав соответствующей амортизационной группы (п. 8 ст. 258 НК РФ). По объектам производственного назначения начисление амортизации в целях налогообложения прибыли начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

При реализации инвестиционного договора заказчик-застройщик оказывает услуги по организации строительства (по техническому надзору, ведению бухгалтерского учета и т.д.). Стоимость этих услуг определяется сметой на строительство. Деятельность заказчика-застройщика по организации строительства при реализации инвестиционного договора признается оказанием услуг независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражения проводимых операций на счетах бухгалтерского учета и от источника финансирования. Эти услуги подлежат обложению НДС на общих основаниях.

В данном случае в полученных от соинвесторов денежных средствах на финансирование строительства содержится оплата стоимости услуг заказчика-застройщика, то есть полученные денежные средства в размере сметной стоимости услуг заказчика-застройщика являются для организации авансом полученным.

Заказчик-застройщик передает инвестору соответствующие документы для принятия построенного объекта к учету, в том числе счет-фактуру на сумму уплаченного поставщикам и подрядчикам НДС. Если строительство объекта финансировали несколько инвесторов, то счета-фактуры заказчик-застройщик выписывает каждому из них, причем сумма НДС указывается пропорционально инвестиционной доле каждого. У инвестора данная хозяйственная операция отражается в учете следующим образом: